注冊會計師職業(yè)道德(1)

單擊此處編輯母版文本樣式,第二級,第三級,第四級,第五級,*,單擊此處編輯母版標題樣式,注冊會計師職業(yè)道德準則：獨立性,暨南大學管理學院,會計學系吳戰(zhàn)篪,第二節(jié) 獨立性的制度安排,內(nèi)容提要,第一節(jié) 獨立性的理論分析,目錄,第三節(jié) 獨立性的未來展望,第一節(jié)：獨立性的理論分析,首先回顧了,獨立性概念,的發(fā)展歷程，即從形形色色的獨立性概念到獨立性概念框架其次對,獨立性的性質(zhì),進行界定，指出獨立性在性質(zhì)上是,行為約束與核心價值,的統(tǒng)一，倘若將行為約束視為他律，那么核心價值就是自律，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了一個描述獨立性風險產(chǎn)生的前因與后果的分析性框架最后借鑒,程序公平學說,對獨立性進行解讀，認為獨立性是審計活動實現(xiàn)程序公平的關(guān)鍵因素，獨立性對公眾利益的保護在于他保障了程序公平的實現(xiàn)一、獨,立性之概念：從抽象概念到概念框架,（一）形形色色的獨立性概念,中外學者在論及獨立性時，一般是指注冊會計師的獨立性獨立性的內(nèi)容，不同的學者有不同的看法，形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立1.1,獨立性之概念：從抽象概念到概念框架,ISB于,2000,年,11,月發(fā)布了,注冊會計師獨立性概念框架,，并指明獨立性概念的框架的目標和內(nèi)容。

獨立性定義,獨立性目標,獨立性相關(guān)概念,獨立性基本原則,獨立性威脅,獨立性防護,獨立性風險,威脅程度與防護效力,獨立性風險水平,確定風險的可接受水平,考慮成本收益,考慮各利益方觀點,圖,16-1,，獨立性概念框架,1.,獨立性目標與定義,獨立性是指注冊會計師不受那些危及、或按理性預(yù)期會危及其作出無偏見審計決策能力的壓力及其他因素的影響削弱或按理性預(yù)期會削弱注冊會計師客觀性的壓力或因素是多方面的，比如各種活動、關(guān)系、情形以及注冊會計師自身的品性ISB,認為，作為高質(zhì)量審計組成部分的注冊會計師獨立性，其目標就是支撐信息使用者對財務(wù)報告過程的信賴以及提升資本市場效率2,獨立性相關(guān)概念,（,1,）獨立性威脅,是指導致潛在偏見的因素，這些因素可能危及或按理性預(yù)期會危及注冊會計師作出無偏決策的能力IASB,區(qū)分了以下五種類型的獨立性威脅：,（,a,）自我利益威脅（,self-interests threats,）,;,（,b,）自我復(fù)核威脅（,self-review threats,）,（,c,）擁護,/,倡導威脅（,advocacy threats,）,（,d,）熟悉,/,信賴威脅（,familiarity/trust threats,）,（,e,）脅迫威脅（,intimidation threats,）,2,獨立性相關(guān)概念,（,2,）獨立性防護,是指能夠減輕或消除獨立性威脅的控制手段，包括禁止、限制、披露、政策、程序、慣例、準則、規(guī)則等制度安排和環(huán)境條件。

防護按性質(zhì)可分為四類：（,a,）預(yù)防性的；（,b,）與特定情形下產(chǎn)生的威脅相關(guān)的,;,（,c,）為提高違反其他防護措施的被發(fā)現(xiàn)概率而設(shè)定；（,d,）懲戒性的不同的分類標準有不同的分類內(nèi)容2,獨立性相關(guān)概念,（,3,）獨立性風險,是指注冊會計師的獨立性威脅達到防護措施無法消除的程度，已危及或按理性預(yù)期會危及注冊會計師作出無偏審計決策的能力的風險4,）威脅程度與防護效力,威脅程度是指獨立性威脅增加獨立性風險的程度防護效力是指防護措施能降低獨立性風險的程度3.,獨立性基本原則,ISB,設(shè)定了注冊會計師為保持獨立而應(yīng)遵循的四項基本原則，這些基本原則被作為獨立性決策者在分析廣泛領(lǐng)域的獨立性問題時的指南1,）評估獨立性風險水平；,（,2,）確定獨立性風險的可接受水平；,（,3,）考慮成本與效益；,（,4,）考慮各方利益觀點二、獨立性之性質(zhì)：行為約束與核心價值,從獨立性的概念發(fā)展歷程可看出，獨立系那個是一個動態(tài)和多樣化的概念，對獨立性性質(zhì)的理解，隨著時間的推移而變化，會視社會群體的不同而各異獨立性之性質(zhì)的,行為約束觀,的形成是與審計關(guān)系模式的變遷相關(guān)歷史上：有富人、管家與注冊會計師的關(guān)系模式；股份制公司出現(xiàn)后，有股份公司、管理當局與注冊會計師的關(guān)系模式。

隨著經(jīng)濟發(fā)展，非鑒證服務(wù)勢必影響?yīng)毩⑿詾閷崿F(xiàn)注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為其自身的核心價值，并將其培養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識根據(jù)獨立性之性質(zhì)的,核心價值觀,，注冊會計師及其事務(wù)所都應(yīng)當盡量保持和發(fā)展自身的價值，故而他們對獨立性的遵守是來自一種由內(nèi)而外的動力倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律，在注冊會計師發(fā)展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會制定相關(guān)的法律、法規(guī)與規(guī)則對有損獨立性的各種行為進行限制獨立性在性質(zhì)上應(yīng)是,行為約束與核心價值觀的統(tǒng)一三、獨立性之風險：一個分析框架,獨立性風險是研究注冊會計師獨立性問題的核心，他包括以下因素：,（一）獨立性風險的環(huán)境前因（,environment antecedent,）；,（二）環(huán)境前因的減緩因素（,mitigating factors,）,;,（三）獨立性風險的潛在后果（,potential consequence,）四）小結(jié),（一）獨立性風險的環(huán)境前因（,environment antecedent,）包括兩個方面：,1.,誘因：直接誘因和間接誘因；,2.,以判斷為基礎(chǔ)的決策，可分為三類：疑難會計問題、審計范圍與行為決策及重要性判斷。

二）環(huán)境前因的減緩因素（,mitigating factors,）主要包括以下內(nèi)容：,1.,公司治理與管制性監(jiān)管，他們分別在公司層面與整個資本市場層面向報表使用者表明注冊會計師的獨立性風險會得到恰當?shù)目刂疲?2.,會計公司政策：包括另一合伙人復(fù)核、同業(yè)復(fù)核、內(nèi)部咨詢、專業(yè)勝任能力程序及薪酬計劃3.,會計公司文化與注冊會計師品性，包括注冊會計師的倫理定位與職業(yè)作風，有三種明顯不同的公司文化：,公眾責任文化、,風險管理文化、,贊同客觀文化三）獨立性風險的潛在后果（,potential consequence,）：重要的一個就是分析獨立性風險如何影響各相關(guān)利益方，包括審計客戶、投資者與債權(quán)人、注冊會計師、審計職業(yè)及其監(jiān)管者四）小結(jié)：一個完整的獨立性風險分析框架表明，獨立性風險是直接或間接誘因和以判斷為基礎(chǔ)的決策組成的環(huán)境中運作的結(jié)果公司治理、行業(yè)監(jiān)管、會計公司政策與文化、注冊會計師道德品性等因素的有效組合可以有效的減緩獨立性風險獨立性風險會對市場參與各方產(chǎn)生不同的長期影響四、獨立性之解讀：程序公平的論說,從獨立性性質(zhì)的行為約束觀到核心價值觀都表達了統(tǒng)一思想：獨立性是用來保護公眾利益那么如何保護？,程序公平（,Process justice,）,二、,獨立性,的之制度框架：監(jiān)管視角,內(nèi)容提要,一、獨,立,性之沖突模式：力量博弈,第二節(jié)：獨立性的制度安排,四、獨立性之規(guī)則安排：以“關(guān)系”為基礎(chǔ),一、獨立性之沖突模式：力量博弈,（一）沖突模型,戈爾德曼和巴列夫（,1975,）最早提出注冊會計師與管理當局的沖突模型，即,G&B,模型，其行為取決于雙方的力量對比。

尼科爾斯和布萊斯（,1976,）修正并評價了,G&B,模型一、獨立性之沖突模式：力量博弈,（二）力量對比,1.,管理當局方面：主要體現(xiàn)在經(jīng)濟上，注冊會計師的選擇權(quán)和審計收費2.,注冊會計師方面：取決于服務(wù)的性質(zhì)以及對客戶的依賴性如：未支付的審計費、準租金、事務(wù)所規(guī)模、市場競爭,一、獨立性之沖突模式：力量博弈,（三）博弈分析,可將管理當局與注冊會計師之間的力量博弈行為模型化我們知道，由于委托代理契約中需要一個獨立的第三者為委托人挖掘代理人的信息租金，這就是注冊會計師管理當局與注冊會計師之間存在一個關(guān)于審計獨立性或合謀的博弈最終的結(jié)果是雙方基于“合謀”可能的收益與成本比較后的理性選擇二、獨立性的之制度框架：監(jiān)管視角,（一）公司治理：改善審計委托關(guān)系；,（二）披露管制：抑制管理當局施壓；,（三）組織結(jié)構(gòu)：明確責任合約安排；,（四）行業(yè)監(jiān)管：提升獨立性之壓力；,（五）法律責任：威懾與懲戒之作用；,三、獨立性的之規(guī)則安排：以“關(guān)系”為基礎(chǔ),（一）利益關(guān)系（,interest relationship,）,（二）雇傭關(guān)系（,employment relationship,）,（三）顧問關(guān)系（,non-attest service,）,四、獨立性之最新動態(tài)：,SOX,法案,（一）注冊會計師行業(yè)管制模式的變革；,（二）非鑒證服務(wù)的限制及其預(yù)先審批與披露制度；,（三）向?qū)徲嬑瘑T會報告制度；,（四）注冊會計師審計回避制度。

二、,概念框架變革：泰羅伊的注冊會計師可靠性框架,內(nèi)容提要,一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度,第三節(jié)：獨立性的未來展望,一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度,注冊會計師的,獨立性問題,被視為是導致審計合謀的最為重要的根源現(xiàn)有的監(jiān)管方案都是在現(xiàn)有審計制度不變的前提下做出一些改良措施為了從制度基礎(chǔ)上解決注冊會計師獨立性問題，美國紐約大學羅恩教授于,2002,年率先提出了財務(wù)報表保險制度（,financial statement insurance,FSI,）,一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度,（一）,FSI,的思路與程序,在現(xiàn)行財務(wù)報表審計的委托代理關(guān)系中，審計的實際委托人是公司的管理當局，這成為審計獨立性障礙的制度根源FSI,的基本思路是徹底改變現(xiàn)有的,審計委托關(guān)系,，通過割斷注冊會計師對公司管理當局的依賴提高,審計獨立性,，即,由上市公司向保險公司投保，保險公司聘請會計師事務(wù)所對上市公司進行審計一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度,（二）對,FSI,的分析與評論,FSI,具有以下兩個明顯不同于現(xiàn)行審計制度的基本特征：,首先，,FSI,最為關(guān)鍵的改變現(xiàn)行的財務(wù)報表審計中的委托代理關(guān)系，消除了注冊會計師與管理當局的利益關(guān)聯(lián)，從而緩解了注冊會計師利益與投資者公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，切實增強審計的獨立性。

其次，,FSI,是一種是以市場機制為基礎(chǔ)的、針對財務(wù)舞弊和審計合謀（獨立性）的綜合解決方案一、制度基礎(chǔ)變革：羅恩的財務(wù)報表保險制度,但,FSI,是否真的完美無缺？否：,第一，,FSI,雖然解決了注冊會計師獨立性問題，但保險公司形式上的獨立性問題并未解決第二，,FSI,引入了商業(yè)保險公司，延長了委托代理鏈條，可能會導致代理成本的增加二、概念框架變革：泰羅伊的注冊會計師可靠性框架,在現(xiàn)行的審計概念框架中，獨立性一直被視為審計職業(yè)的基石歷史清晰地表明，注冊會計師一直面臨著將獨立性作為職業(yè)基石的困惑一）獨立性框架之缺點：,將獨立性作為審計職業(yè)的基石將會導致內(nèi)在的、基礎(chǔ)性的問題，過分地關(guān)注注冊會計師獨立性可能并不是解決問題的根本辦法，當審計失敗案例發(fā)生時，公眾和監(jiān)督機構(gòu)的自然反應(yīng)是考察獨立性，尤其是獨立性，而漠視諸如審計計劃、監(jiān)督、正直、專業(yè)技術(shù)、抽樣風險、判斷偏誤等其他潛在的原因二、概念框架變革：泰羅伊的注冊會計師可靠性框架,（一）獨立性框架之缺點：,主要源于以下三個原因：,（,1,）定義不一致,使用多種不一致的獨立性定義與概念；,（,2,）運作的不一致,權(quán)威的文告中有關(guān)獨立性的解釋不一致的；,（,3,）執(zhí)行的不一致,實踐中不同的注冊會計師對獨立性的理解而導致執(zhí)行的不一致。

二）可靠性框架之優(yōu)點：,巴澤曼等（,1997,）運用心理學的分析認為，完全獲得獨立性是不可能的，現(xiàn)行有關(guān)保持獨立性的方法是幼稚而不現(xiàn)實的泰洛伊等（,2003,）提出了注冊會計師可靠性框架，建議將注冊會計師可靠性凌駕于注冊會計師獨立性之上，將注冊會計師可靠性而非獨立性作為審計職業(yè)的基石二、概念框架變革：泰羅伊的注冊會計師可靠性框架,（二）可靠性框架之優(yōu)點,在注冊會計師可靠性框架中，,客觀性,的功能高于了以關(guān)系為基礎(chǔ)的獨立性這種層級關(guān)系是重要的，因為客觀性直接影響注冊會計師判斷與決策的質(zhì)量，而獨立性只是間接的影響注冊會計師的判斷與決策可靠性框架有重要的,學術(shù)研究含義,；,可。